近年来，由于国际宏观经济下行严重、以及受来自于东南亚中低端产品的竞争和冲击等原因，我国棉纺行业遭遇到最困难的时期，整个行业很不景气，大量棉纺企业减产乃至破产。

2014年以来，海关总署又连续开展“绿风行动”和“五大战役”等专项行动，将打击加工贸易渠道棉花走私作为重点。仅2014年，全国海关就立案查办棉花走私刑事案件52起，案值25亿元，查证走私棉花16．41万吨，至今查办的棉花走私刑事案件已经约100起。

这些案件中的走私手法除极少数为一般贸易渠道伪报价格走私外，其余绝大部分都是加工贸易渠道走私。由于棉纺企业在开展加工贸易过程中可能涉及的违法行为很多，且对其中许多违法行为定性存在很大争议，导致全国各地办理加工贸易渠道棉花违法案件的定性、处理产生较大差异，甚至有些轻微的违反海关监管规定行为亦被定性为走私犯罪。

本文将棉花加工贸易过程中，可能被认为是走私犯罪的违法行为进行列举，分析棉花加工贸易走私犯罪特殊的构成要件，指出其中不应当认定为走私犯罪的违法行为，并简单列举出行为应当承担的行政违法后果。

一、棉花加工贸易中可能被认定为走私犯罪的8种违法行为

为便于讨论，本文假定加工贸易手册备案的原料都是棉花，成品都是棉纱。根据海关关于加工贸易的相关规定，保税棉花进口后应当全部由手册备案加工单位投入生产，生产的棉纱属于保税成品，保税棉纱应当全部用于出口核销加工贸易手册。

海关允许企业为了节约成本，采用“一日游”方法核销加工贸易手册，操作方法是：将保税棉纱出口至具有退税功能的海关特殊监管区域，如保税物流园区、综合保税区等，同时由国内具有自营进出口经营权的企业将出口至保税物流园区的棉纱以一般贸易方式报关缴税进口。还可以以深加工结转方式将保税棉纱作为保税原料转入下游产品的加工贸易手册。

目前在司法实践中被不同司法机关认为是走私犯罪的棉花加工贸易违法行为，根据保税原料（棉花）去向、保税成品（棉纱）去向和加工贸易手册核销方式的不同，可以分为8种情形。（见表1）

（一）根据保税棉花去向区分的情形

在各种违法行为情形中，保税棉花去向有3个方向6种具体情况，分别是：A、未经海关许可并补缴进口税款，擅自将保税棉花在国内销售。再根据销售时间和原因的不同，细分为3种情形，一是在棉花进口前就已经决定将之后进口的保税棉花在国内销售；二是进口后又决定将保税棉花在国内销售牟利；三是由于企业破产、棉花受损无法使用等特殊原因被动在国内销售。B、保税棉花被投入生产，为便于讨论，本文中假定备案时手册项下成品全部由保税进口棉花生产，且进口保税棉花全部投入生产。实践中有配棉混料生产的情况，具体案件中只要按实际投入生产部分计算即可。C、手册已经核销，保税棉花还结余在进口企业，根据结余原因不同分两种情形，一种是为了内销牟利而结余，另一种是由于其他原因而结余。

表1：棉花加工贸易可能被认定为走私犯罪的违法行为情形

（二）根据保税棉纱去向区分的情形

在各种违法行为情形中，保税棉纱只在保税棉花投入生产时才产生，保税棉纱去向有3个方向。当保税棉花按照手册备案的单耗将保税棉花全部投入生产时，保税棉纱有两种去向，一种是被直接内销，另外一种是未经海关特殊监管区直接运至国内拟一般贸易进口棉纱的最终客户。两者的区别主要在于前者内销时是国内贸易，后者虽然棉纱未进海关特殊监管区，但从资金流向、报关手续看仍属于国际贸易。

（三）根据加工贸易手册核销方式区分的情形

根据规定，加工贸易手册核销方式是用手册项下保税棉花生产的保税棉纱向海关申报以加工贸易方式出口。目前一般采用出口至保税物流园等具有出口退税功能的海关特殊监管区域的方法核销手册，之后再以一般贸易方式缴税进口并在国内销售。

在手册核销环节，常见的违法行为有3种情形：一是“道具纱一日游”方式核销手册，“道具纱一日游”是指从具备出口退税功能的海关特殊监管区域使用一定数量的棉纱（一般为一车）报关以加工贸易方式出口核销手册，随即再以一般贸易方式报关缴税进口。如此，将该车棉纱反复用于报关进出区，以达到核销加工贸易手册之目的；二是手册备案加工单位用非保税棉花生产的棉纱出口核销手册；三是以虚假深加工结转方式核销手册，并未将货物运至结转单位。

实践中，不同的司法机关对上述8中棉花加工贸易违法行为的定性理解不一致，但是这8种行为都曾被定性为走私犯罪。这就导致同一违法行为在不同的司法机关会得到不同的处理，也产生了一些机械执法、片面执法、打击过度等问题。

二、棉花加工贸易走私犯罪的类型及构成要件

为便于论述，本文中将加工贸易走私犯罪的外延确定为在实施走私犯罪活动时，在进出口货物过程中使用了进料加工或来料加工的加工贸易手册。

（一）法律规范中关于加工贸易走私犯罪罪状的叙述

棉花加工贸易违法行为可能涉及的走私罪罪名只有走私普通货物、物品罪。我国刑法中对走私普通货物、物品罪采用空白罪状，要明确走私普通货物、物品罪的定义需要参照《海关法》等法律和行政法规。

走私普通货物、物品罪是指违反海关法律、法规，逃避海关监管，运输、携带、邮递《刑法》第151条、第152条、第347条、第350条规定以外的货物进出国（边）境，偷逃应缴税额较大或者一年内曾因走私被给予二次行政处罚后又走私上述货物的行为。

另外，对于加工贸易走私犯罪，相关法律、司法解释中有三个方面的特别规定：一是刑法第154条第（一）项及最高检司法解释规定，未经海关许可并且未补缴应缴税额，擅自将批准进口的来料加工、来件装配、补偿贸易及进料加工的原材料、零件、制成品、设备等保税货物，在境内销售牟利的，构成走私普通货物、物品罪。

后两处都规定于《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（以下简称《办理走私刑事案件意见》），一处是：利用购买的加工贸易登记手册等涉税单证进口货物，实质是将一般贸易货物伪报为加工贸易保税货物进口，以达到偷逃应缴税款的目的，依照刑法第153条的规定，以走私普通货物、物品罪追究刑事责任；另外一处是：在加工贸易经营活动中，以假出口、假结转或者利用虚假单证等方式骗取海关核销，致使保税货物、物品脱离海关监管，造成国家税款流失，情节严重的，依照刑法第153条的规定，以走私普通货物、物品罪追究刑事责任。

（二）棉花加工贸易走私犯罪的类型

根据上述法律、司法解释的相关规定，可以将棉花加工贸易走私犯罪分为以下3种类型：

1、伪报贸易性质走私，发生在货物进口环节，将一般贸易货物伪报为加工贸易保税货物进口，通常指在货物进口前已经决定将进口货物在国内销售的情形，适用刑法153条。

2、擅自内销保税货物走私，发生在货物进口后至手册核销期间，指未经海关批准并补缴税款，擅自将保税货物（包括保税原料或保税成品）在境内销售牟利的情形，这是典型的加工贸易走私犯罪，适用刑法第154条、153条。

3、骗取核销致使保税货物脱离海关监管走私，发生在手册核销环节，一般指采取“道具车一日游”、假结转等手法将加工贸易手册骗取核销完成，致使保税货物脱离海关监管，适用刑法第153条。此种情形下，一般是保税货物还未被处置，如果被销售，一般按照擅自内销保税货物来定性。

（三）棉花加工贸易走私犯罪的几个特殊构成要件

在探讨棉花加工贸易违法行为是否构成走私普通货物罪时，应当主要考虑三个方面的问题，一是行为人主观上是否存在故意，简称“主观故意”；二是危害后果问题，即违法行为是否导致国家进口税款流失；三是内销牟利问题，即对于擅自内销走私行为，不但要求属于“境内”销售行为，还需要行为人具有牟利目的。

1、“主观故意”问题。走私普通货物罪的构成要件中要求行为人主观上具有故意，可以分为两个层次理解，第一层是具备逃避海关监管的故意，第二层是偷逃进出口税款的故意。

走私普通货物罪作为行政犯，侵害的法益是国家的海关监管制度和进出口税收管理制度。从该罪起刑点和量刑档次看，除了小额多次走私和武装掩护走私行为外，均以逃税额为基础。因此，在走私普通货物罪应当要求行为人具有偷逃进出口税款的故意，至少是间接故意。

但目前司法实践中，只要求行为人具备逃避海关监管的故意，即行为人明知或应知自己的行为在逃避海关监管，希望或放任逃避海关监管后果的发生。实践中，逃避海关监管行为并不一定影响进出口税款，譬如擅自外发加工行为，加工贸易企业故意未经海关批准（新规定中已经改为备案制度），擅自将保税货物外发至其他企业加工，又将加工成品运回委托企业的行为；还有擅自发运海关监管货物行为，企业进口货物时在缴税后海关放行前将货物运离海关监管场所。行为人可能出于非偷逃进口税款的动机、目的，故意实施了逃避海关监管的行为。

还有这样一类行为：行为人具有逃避海关监管故意，却没有偷逃进出口税款故意，客观上却少缴了进出口税款。譬如曾发生的一个案例，某加工贸易企业计划补缴税款后将保税料件在境内销售，但操作中由于情况紧急先将货物销售，正准备去补缴税款时被查获。那么在查获那一刻，企业确实给国家税款造成损失，但企业只有违规故意，没有逃税故意。

在司法实践中，司法机关也形成一致共识，只要行为人具有第一层次逃避海关监管的故意，并发生了少缴进口税款的危害后果，就认为具备走私的主观故意。

而且，企业在办理加工贸易手册备案时需要在书面承诺书上签字，办案部门很容易取得相应证据。所以，尽管行为人主观上达不到逃税故意的程度，往往被认为具备走私主观故意。除非能有充分的证据证实行为人主观上认为能够阻却少缴税款后果的发生，实践中要获得这样的证据往往存在一定的举证责任倒置问题。

本文观点是，一般情况下具备了第一层逃避海关监管的故意，并发生偷逃进口税款的危害后果就可以认为具有走私主观故意；但是，如果有明确证据证明行为人确实不具备第二层故意，可以认为行为人发生了法律认识错误，从而阻却主观故意的认定。

2、危害后果问题。棉花加工贸易走私犯罪侵害的法益应当是海关加工贸易监管秩序和国家进口税收管理制度，单纯的侵害海关监管秩序不能构成走私普通货物罪。焦点问题是，危害行为是否导致了国家进口税款的损失。如果导致了损失，则有走私的危害后果；反之则无走私危害后果，只是违反海关监管规定的行政违法行为。

根据我国对进出境货物的管理制度，普通货物进境有两种常见的监管方式，一是一般贸易方式缴税进口，二是保税进口，进口后属于海关监管货物。从表面看，保税货物在未补缴进口税款的情况下，从境外进入境内并脱离了海关监管，可认为导致进口税款流失。这就导致司法中有一种观点，认为只要保税货物（原料或含有保税原料成分的成品）未经海关许可并补缴税款，被擅自在国内销售，就发生了偷逃国家进口税款的危害后果，构成走私犯罪。

本文不同意此观点。《物权法》中将物分为特定物和种类物，特定物是独具特征或被特定化并且无从替代的物，也包括经当事人指定后被特定化的种类物。特定物因其不可替代性，故也称不可替代物。种类物是以品种、规格、质量或度量衡确认的一类具有共同特征的物，具有可替代性，故也称可替代物。种类物如经当事人指定后，也可成为特定物。

保税货物在进口时由于进口监管方式的原因，在进口后成为海关监管货物，属于特定物。但像棉花这样的大宗货物，进境后进入生产流通环节，对于企业来讲就属于种类物。保税货物与非保税货物之间不再具有差异性，具有同质化的特征，这一点在现有的海关对保税货物的监管规定中亦有明确体现。

根据《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》（海关总署令第219号）和海关总署关于执行《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》有关问题的公告相关规定，经海关核准，经营企业可以在保税料件之间、保税料件与非保税料件之间进行串换，但是被串换的料件应当属于同一企业，并且应当遵循同品种、同规格、同数量、不牟利的原则；串换下来同等数量的保税料件，经主管海关批准后，由企业自行处置。由此可见，将保税料件在境内销售也不必然导致偷逃税款的危害后果，如果在生产环节串换时符合“同品种、同规格、同数量、不牟利”的原则，即便未经海关批准，也只是程序上的违规，并没有实质危害后果。

既然生产中符合条件的保税料件与非保税料件可以串换，那么根据同样的理论基础，使用当然解释方法，在手册核销环节使用与手册项下料件生产的保税成品相同的货物去出口核销手册，也不会对国家进口税款造成影响，当然也没有危害后果。

在棉花加工贸易中，利用海关特殊监管区“一日游”方式核销手册已成常态。这种核销，从海关监管角度，实质上只是手册数据的核销和一般贸易复进口时缴纳进口税款两个问题。在这种核销行为中，“一日游”货物的实际内容已经不会影响到这两个实质问题，只要申报出口和复进口的数据一致即可。

举个实践中发生的极端例子：某企业保税进口橡胶，备案出口成品是轮胎。货代公司为了节省运费，将轮胎直接运至境内客户，而用一车石头盖上帆布伪报成轮胎在保税物流园区反复进出，核销手册并一般贸易缴税进口。从表面看，该逃避海关监管的行为极其恶劣，但其并没有造成偷逃进口税款的危害后果。

因此，对于擅自将保税货物在境内销售，或者骗取手册核销致使保税货物脱离监管的情形，一般可以认为构成走私普通货物罪，但有两种情况可以阻却走私罪的构成：一是在生产环节用非保税料件串换保税料件，符合“同品种、同规格、同数量、不牟利”的原则；二是在核销环节，以同质化的成品顶替出口或通过海关特殊监管区“一日游”核销手册。

3、内销牟利问题。这个问题中涉及“内销”和“牟利”两个具体问题。

一是关于“内销”问题。刑法第154条规定的走私犯罪行为，要求行为人具备将保税货物在境内销售的要件。实践中，对于保税货物被一般贸易出口，包括手册经营单位直接出口和通过关联公司或代理公司出口的情形，是否构成走私犯罪一直存在争议。本文认为，开展加工贸易本质要求是“两头在外、中间保税”，即原料从境外进口，成品出口至境外，加工环节在境内，在境内时从原料至成品均为保税状态。

将保税成品一般贸易出口，从本质上看，出口贸易方式的不同（将本应加工贸易方式出口的货物报成一般贸易方式出口）不会影响保税货物进口税款，因此不属于走私犯罪。而对此行为，根据《海关法》和《海关行政处罚实施条例》等规定，应当属于违反海关监管规定行为中的“擅自转让保税货物”。

二是关于“牟利”问题，可以分解成两部分内容，一部分是主观上是否具备牟利目的，另外一部分是客观上是否牟取到非法利益，进而可以衍生出四种情形。（详见表2）

表2:从主客观角度分析牟利的4种情形

针对上述4种情形是否构成走私犯罪，法律、司法解释、司法实践中却出现相差很大的定性结论。刑法154条规定，擅自内销走私行为应当具备销售牟利要件，根据对法律条文文理解释可以认为其包括主观、客观两个方面的要件，只有情形一才构成犯罪。

而司法解释《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（以下简称《办理走私刑事案件意见》）中对刑法第一百五十四条规定的“销售牟利”做出如下解释：行为人主观上为了牟取非法利益而擅自销售海关监管的保税货物、特定减免税货物……实际获利与否或者获利多少并不影响其定罪。这里把牟利就解释为主观方面的要件，不考虑客观方面，即把情形一、情形二认为构成犯罪。

司法实践中，部分司法机关对牟利进行了无限扩大解释，出现了“亏本止损也是牟利”等说法，导致既不考虑主观是否具备牟利目的，也不考虑客观是否存在牟利结果。

本文认为，对于“牟利”的解释不应当超出文理解释。此处的“利”首先应当理解为经济上的利益，如果把销售行为中的“利”解释超过经济上的利益，那么显然超出来文理解释的范畴，属于类推，违背了罪刑法定原则。

根据主客观相统一的定罪原则，将“情形一”定义为刑法上的“牟利”是没有争议的。对于“情形二”主观上有牟利目的，客观上未获得经济上的利益，应当属于“牟利”的未遂行为。

但走私普通货物罪侵害的主要法益是国家进出口税收，“牟利”的既遂与否并不影响对涉嫌走私货物偷逃税额的核定，因而也不影响走私普通货物罪的认定，但“牟利”的未遂应当作为量刑时的酌定从轻情节予以考虑。因此，本文认为，将保税货物在境内销售时只有主观上为了牟取经济上的利益，才具备构成刑法154条的“牟利”；客观上的获利与否及获利多少，应当作为量刑情节予以考虑。

三、8种棉花加工贸易违法行为定性分析

（一）8种违法行为的定性及违法后果列举

综上所述，棉花加工贸易8种常见违法行为中，有3种应当认定为走私犯罪，承担刑事法律后果；其余5种应当认定为违法海关监管规定的行政违法行为，只承担行政法律后果。（详见表3）

表3: 棉花加工贸易8种违法行为定性及法律后果

（二）5种行为不应当认定为走私犯罪的理由及依据

1、关于擅自内销保税棉花行为中的无罪情形。前文提到，擅自在国内销售保税棉花如果构成走私犯罪适用的是刑法第154条，需要具备“牟利”的条件。而如果不是为了牟利，是由于企业破产、保税货物受损无法使用等特殊原因被迫内销，则不能构成走私普通货物罪。

保税进口棉花企业未经海关许可并补缴进口税款，擅自将保税进口棉花在境内销售的行为，已经具备走私普通货物罪的“构成要件符合性”，客观要素中主体、行为、对象、结果、因果关系均具备，主观要素中销售行为系故意为之。从“违法性”角度看，企业破产、保税货物受损无法使用等特殊原因可以认定为一种特殊的违法阻却事由，类似于紧急避险，这种违法阻却事由是擅自内销保税货物行为构成中特有的。

从“责任性”角度看，虽然其行为系故意，但由于具有违法性阻却事由，应当认定为无犯罪故意。所以表3中的第三种行为，不应当认定为有罪。但毕竟该行为具备走私普通货物罪的“构成要件符合性”，所以在举证时存在一定的举证责任倒置情形，行为人及其辩护人应当主动提交违法阻却事由的相关证据，否则极易导致该阻却事由不被司法机关采纳。

根据《海关法》、《海关行政处罚实施条例》等相关行政法律法规规定，这种行为属于擅自转让保税货物的违反海关监管规定行为，应当进行行政处罚并责令补缴进口税款。

2、关于保税棉纱去向违法行为中的无罪情形。

企业将保税棉花进口后生产成保税棉纱，一般情况下只要其核销了加工贸易手册，均不构成走私普通货物罪，根据保税棉纱去向可以分成三种情形：一是当保税棉纱被直接在境内销售时，企业一般会采取海关特殊监管区“一日游”的方法核销手册。此时，无论实际运到海关特殊监管区的货物是什么，只要其按照实际生产的成品品名、规格、数量申报出口核销手册，复进口时按照实际成交价格缴税进口，将不会少缴国家进口税款，不构成走私犯罪。除非企业在核销手册时出口申报的棉纱明显差于实际生产的棉纱。譬如有的企业进口质量较好的澳棉用于生产高质量的棉纱在境内销售，通过海关特殊监管区出口核销手册时申报出口低等级的“一支纱”。行为人在其中有明显的牟利行为，且出口申报与实际生产严重不符。这种情况仍然构成走私犯罪。

二是当保税棉纱被一般贸易出口至境外时，一律不构成走私犯罪。从保税货物的流向看，最终流向了境外，原则上符合加工贸易“两头在外”的要求，而出口时将本应加工贸易方式出口的货物申报成一般贸易方式出口，不会产生偷逃保税货物对应进口税款的危害后果，不能构成走私犯罪。

三是将保税棉纱未经海关特殊监管区直接运至一般贸易复进口单位，这种情况下无论是买卖关系、资金流向均符合正规操作的要求。唯一的违反规定之处就在于未将保税棉纱运至海关特殊监管区再运出。这种情况当然不会造成国家进口税款的损失。

所以，表3中第4、5、6三种行为并不构成走私犯罪，其中第4、5两种行为属于擅自转让保税货物的违反海关监管规定行为，应当进行行政处罚并责令补缴进口税款；而第6种行为属于申报不实，影响海关监管秩序的轻微违反海关监管规定行为，只应处3万元以下罚款。当然，对于第4种行为中存在的例外情况，也可能构成走私犯罪。

3、关于手册核销后保税棉花结余的违法行为。《办理走私刑事案件意见》第十条规定，在加工贸易经营活动中，以假出口、假结转或者利用虚假单证等方式骗取海关核销，致使保税货物、物品脱离海关监管，造成国家税款流失，情节严重的，依照刑法第153条的规定，以走私普通货物、物品罪追究刑事责任。

因此，一般情况下，手册核销后保税棉花还结余的，以走私普通货物罪追究刑事责任，但有3种情形应当不以犯罪论处:一是在生产中以非保税棉花进行串换导致保税棉花结余，用于串换的棉花符合“同品种、同规格、同数量、不牟利”的原则；二是因不可抗力导致保税棉花脱离海关监管，经营人无法办理正常核销手续而骗取核销的；三是不以在境内销售为目的的。前两种情形分别是《海关加工贸易货物监管办法》、《办理走私刑事案件意见》明确列明的情形。第三种情形可以从逻辑推理得出：如果主观上并没有将结余保税棉花在境内使用或者销售的目的，那么并不存在走私犯罪的故意。只是这种情形下需要强有力的证据支撑主观上无犯罪故意，司法实践中同样属于举证责任倒置的情形。

（来源：大成辩护人丨作者：刘杰）

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